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Steuerrecht im Internet

Steuerrecht im Internet – steuerbare Vorgänge beim e-commerce

Literaturempfehlungen: Killius/von Wallis, in: Hoeren/Sieber, Handbuch des Multimediarechts, Kap. 18; Flore, K&R 1999, 163; Giessler, K&R 1998, 350; Vellen, K&R 1998, 273; Poeck, in: Schwarz, Recht im Internet.

I. Vorbemerkung

Trotz des mit dem e-commerce einher gehenden Verlusts von steueradministrativen. Kontroll- u. Überwachungsmöglichkeiten: Das Steuerrecht verhält sich neutral, unabhängig vom Medium der gewerblichen (Handels-) Transaktion (in Übereinstimmung mit den Empfehlungen von US-Finanzministerium, OECD u.v.a.). Auch die BRD wendet sich also gegen die Einführung spezieller Steuern oder Zölle für den e-commerce. Als einzige Spezialvorschrift bestimmt § 3 a IV Nr. 12 UStG, daß nur ausländische TK-Anbieter, die im Inland Telekommunikationsdienste anbieten, dem deutschen Umsatzsteuerrecht unterfallen. Oft werden Leistungen daher über ausländische Server, Scheinvertretungen o.ä. erbracht. Abgesehen von der Seriositätseinbuße dergestalter Angebote und der dahinter stehenden (Unternehmens-) Konstruktionen: § 42 AO bestimmt, daß durch den Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden kann. Vielmehr entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Beispiel hierfür sind die reinen Briefkasten(tochter-)gesellschaften, die über kein eigenes Büro, keine eigene Büroausstattung und kein eigenes Personal verfügen.

II. Ertragssteuern

1. Ausländische Anbieter von Online-Dienstleistungen

Ohne Sitz oder Geschäftsleitung sind ausländische Anbieter im Inland nur beschränkt steuerpflichtig, d.h. nur in bezug auf ihre inländischen Einkünfte. Solche Einkünfte sind aber nur steuerbar, wenn im Inland

  • eine Betriebsstätte eingerichtet oder
  • ein ständiger Vertreter bestellt ist (§ 13 AO), d.h. eine Person, die nachhaltig die Unternehmensgeschäfte besorgt und dabei den Sachanweisungen des Unternehmens unterliegt (Bsp.: Vermittler, Akquisiteur, Bevollmächtigter, Lieferstätte, Lagerverwalter). Ein (bloßer) Server kann selbst dann kein solcher (Willens-) Vertreter sein, wenn er online abzurufende Leistungen automatisch erbringt, mit der Folge, daß der Server allenfalls als "Bote" i.S.d. § 120 BGB in Betracht kommt (was für § 13 AO nicht genügt).

(Übrigens: Hinsichtlich der Gewerbesteuer gilt, dass allein die Betriebsstätte die Steuerpflicht auszulösen vermag.)

Die Website begründet keine Betriebsstätte, auch nicht die Zugangs- bzw. Datenübertragungsnetze ins Inland. Eine solche bewirkt allerdings möglicherweise (vgl. Art. 5 OECD-Muster-DBA) der Web-Server, wenn es sich dabei

  • um eine physikalische Anlage mit einer festen Beziehung/Verbindung zur Erdoberfläche handelt, die
  • auf gewisse Dauer angelegt ist,
  • über die der Steuerpflichtige tatsächliche oder rechtliche Verfügungsgewalt (z.B. als Eigentümer, Mieter, Pächter oder sonstiger Sachwalter) hat,
    wenn und soweit die Anlage der Unternehmens(kern)tätigkeit dient bzw. die Tätigkeit (auch) durch diese Anlage erfolgt. Voraussetzung hierfür ist, daß sich diese Tätigkeit nicht auf bloße Hilfs- (z.B. Werbe-) Leistungen beschränkt, sondern konkrete Geschäftsabschlüsse darüber vollzogen werden; nur dann nimmt der Server – wie erforderlich – die Kerntätigkeit des Unternehmens wahr.

Daraus folgt: Server, die dauerhaft im Ausland stationiert sind und über die Kerngeschäfte des Unternehmens getätigt werden, führen hinsichtlich der dadurch erzielten Umsätze nicht zur Inlandsbesteuerung.

Ein Beispiel: Wenn etwa Tätigkeiten als "Travel Agency" nur online erbracht werden, wären die Agenturleistungen der deutschen Besteuerung nicht unterworfen, wenn der Server, über den die Buchungen vollzogen werden, im Ausland steht und im übrigen auch die Unternehmensentscheidungen im Ausland getroffen werden.

2. Inländische Anbieter von Online-Dienstleistungen

Deutsche Unternehmen, die Leistungen online (auch) in das oder im Ausland erbringen, unterliegen mit ihrem Welteinkommen der Einkommen-, Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, also auch mit den einer ausländischen Betriebsstätte/Vertretung zuzurechnenden Einkünften. Nur bei Eingreifen eines DBA (Doppelbesteuerungsabkommens) werden die jeweiligen ausländischen Einkünfte von der jeweils inländischen Besteuerung befreit.

Besteht eine ausländische Betriebsstätte, kommt es darauf an, ob diese nur der nationalen (Auslands-) Besteuerung unterliegt oder ein DBA die dortigen Erträge von der (deutschen) Inlandsbesteuerung befreit. Ersterenfalls, beispielsweise wenn ein ausländischer Server von einem deutschen Unternehmen eingesetzt wird, um Leistungen in ein Land zu erbringen, mit dem kein DBA besteht, unterstehen (dennoch) alle Einkünfte der deutschen Besteuerung (allerdings mit Ausnahme der Gewerbesteuer). Die (auch) im Ausland erhobenen Ertragssteuern können unter Umständen auf die deutsche Einkommen- und Körperschaftsteuer angerechnet werden (Folge: Eigenkapitalgliederung nach § 32 KStG). Letzterenfalls (DBA) sind in der Regel die Gewinne einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat steuerbefreit.

Ausländische Tochtergesellschaften deutscher Anbieter sind grundsätzlich selbständige Rechtsträger; ihre Einkünfte werden mithin der Tochtergesellschaft selbst zugerechnet und sind – soweit keine inländischen Einkünfte erzielt werden – der deutschen Besteuerung entzogen, wenn und soweit diese Einkünfte nicht der deutschen Muttergesellschaft zufließen (Dividendenausschüttungen o.ä.; selbst bei Ausschüttungen werden aber nach den meisten DBA sogenannte "Schachteldividenden" unter bestimmten Voraussetzungen von der deutschen Körperschaftsteuer befreit).

III. Umsatzsteuer

Der Online-Vertrieb eröffnet eine Vielzahl neuer Gestaltungsspielräume. Dem stehen erhebliche Risiken gegenüber, wenn die via Internet vorgenommenen geschäftlichen Aktivitäten nicht zutreffend umsatzsteuerrechtlich beurteilt wurden. Geht dadurch etwa das Recht zum Vorsteuerabzug verlustig, stehen rasch erhebliche Beträge auf dem Spiel. Die Finanzverwaltungen auf der anderen Seite sind faktisch ihrer Kontrollmöglichkeiten beschnitten. Gleichwohl zieht der Gesetzgeber bislang keinen Handlungsbedarf. Ob ein Vorgang der deutschen Umsatzsteuer unterliegt, bestimmt sich danach, ob er als im Inland ausgeführt anzusehen ist.

Umsatzsteuerpflichtig sind insbesondere "Lieferungen" und "sonstige Leistungen", die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt erbringt. Der Leistende muß also Unternehmer und der Umsatz als im Inland ausgeführt anzusehen sein. Die Frage, ob eine "sonstige Leistung" steuerbar ist oder nicht, hängt davon ab, ob der Leistende oder der Abnehmer im Inland ansässig sind oder dort eine Betriebsstätte unterhalten.

  • Unternehmer ist jeder, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (auch ohne Absicht zur Gewinnerzielung).
  • Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer einen anderen befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen.
  • Sonstige Leistungen sind alle Leistungen, die keine Lieferungen darstellen. (Das Umsatzsteuergesetz enthält sehr differenzierte Regelungen, welcher Ort als Ort der Leistung in Betracht kommt; § 3 Abs. 9 UStG).

1. Access-Providing

Zugangsanbieter zum Internet (Access-Provider) stellen Unternehmern, die eigene Leistungen via Internet vermarkten wollen (Inhaltsanbieter) und den potentiellen Kunden solcher Leistungen (Nutzer) Online-Zugang in Form eines Einwahlknotens zum Internet zur Verfügung. Steuerbar sind hier im Prinzip die Installationsgebühr, die Grundgebühr sowie die weiteren variablen Gebühren. Es handelt sich jedoch um eine einheitlich zu qualifizierende Leistung, bestehend aus mehreren Teilleistungen (Killius/von Wallis, Handbuch Multimediarecht, Kapitel 18 Randnummer 89). Denn die Gesamtheit der Einzelleistungen dient einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel: dem Vertrieb von Leistungen über das Internet. Etwas anderes gilt nur, soweit die Zugangsanbieter auch weitere Leistungen (z.B. bestimmte Online-Dienste, Diskussionsforen wie Usenet oder Chats, Werbefunktionen, Inkasso usw.) anbieten. In diesem Fall sind sie wie andere Inhaltsanbieter zu behandeln. Im übrigen stellt die Leistung des Zugangsanbieters eine sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation dar (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG). Der Leistungsort wird auch hier nach der Unternehmereigenschaft des Nutzers, dessen Ansässigkeit und der Ansässigkeit des Zugangsanbieters bestimmt:

  • Befindet sich der Zugangsanbieter im Inland und der Abnehmer (Nutzer) im Drittlands- (also: Nicht-EU-) Gebiet, gilt die Leistung als im Drittlandsgebiet erbracht. Die Leistung unterliegt dann nicht der deutschen Umsatzsteuer.
  • Anders, wenn der Abnehmer die Leistung für eine im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte bezieht: Ist in diesem Fall der Zugangsanbieter im Inland und der Abnehmer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig, gilt folgendes: Für Abnehmer mit Unternehmereigenschaft, die diese Leistung (Internet-Access) für ihr Unternehmen beziehen, ist die Leistung an ihrem jeweiligen Sitz steuerbar. Ebenso, wenn Unternehmer in einem anderen Mitgliedsstaat eine Betriebsstätte unterhalten und die Leistungen für eben diese Betriebsstätte beziehen. Damit unterliegt die Leistung nicht der deutschen Umsatzsteuer, wohl aber der des anderen Mitgliedsstaates.
  • Ist der Abnehmer kein Unternehmer oder ist er ein Unternehmer, der die Leistung jedoch nicht für sein Unternehmen bezieht, ist darauf abzustellen, wo der Zugangsanbieter seinen Sitz oder seine Betriebsstätte unterhält, von dem /der aus er die Leistung erbringt.
  • Ist der Zugangsanbieter in einem Mitgliedstaat ansässig und der Abnehmer im Inland, ist ebenfalls danach zu unterscheiden, ob der Abnehmer als Unternehmer anzusehen ist. Ist dies der Fall, unterliegt er der Umsatzsteuer dort, wo er ansässig ist. Ist dies nicht der Fall oder bezieht er die Leistungen jedenfalls nicht für sein Unternehmen, kommt es auf die Ansässigkeit des Zugangsanbieters an. Die Leistung unterliegt dann der Umsatzsteuer des anderen Mitgliedstaates.
  • Befindet sich der Zugangsanbieter mit seinem Sitz/Betriebsstätte in einem Drittlandsgebiet und ist der Abnehmer Unternehmer, richtet sich auch hier der Ort der Besteuerung danach, wo der Abnehmer seinen Sitz hat. Ist er kein Unternehmer oder bezieht er jedenfalls nicht für sein Unternehmen, kommt es auf den Ort den tatsächlichen Nutzung bzw. Auswertung der Leistung an (Killius/von Wallis, a.a.O. Rdnr. 82). Nutzungsort ist dort, von wo aus der Abnehmer mittels seines Computers Zugang hat.

2. Leistungen der (Online-) Anbieter

a) Bestellungen via Internet; Online-Shopping und Virtual Malls

Virtuelle Kaufhäuser bzw. Dienstleister bewerben ihre Angebote zunehmend via Internet. Soweit sich die Leistungsangebote auf Gegenstände beziehen, wird die Leistung in der Regel als "Lieferung" zu qualifizieren sein, was auch für Standardsoftware, Bücher und Zeitschriften auf CD-ROM gelten soll. Bei Gebrauchsüberlassung auf Zeit, insbesondere Miete, liegt eine "sonstige Leistung" vor.

Die Lieferung gilt grundsätzlich als dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt (z.B. Übergabeort an Spediteur); dies wird im Regelfall im Lager des Händlers sein. Besonderheiten bestehen bei der Versandlieferung über mehrere (Mitglied-) Staaten hinweg. Eine Versandlieferung liegt jedoch nur vor, wenn gerade der Verkäufer den Gegenstand befördert oder versendet. Holt dagegen der Abnehmer die Gegenstände beim Lieferanten ab (oder läßt sie dort abholen), richtet sich der Ort der Lieferung entsprechend der Grundregel danach, wo die Beförderung beginnt.

b) Software "on Demand"; Lieferung via Download

Werden standardisierte Programme und Updates im Internet angeboten, so geht der Erwerbsvorgang dergestalt vonstatten, daß sich der Nutzer auf dem Rechner des liefernden Unternehmens einwählt und die gewünschten Programme auf seinen eigenen Computer kopiert. Da es an der Übertragung von Verfügungsmacht an einem Gegenstand fehlt, stellt die Kopiermöglichkeit von Software (im Gegensatz zum gewöhnlichen Verkauf von Standardsoftware auf Datenträgern und mit Handbuch: dann "Lieferung") eine "sonstige Leistung" dar. Eine Gleichstellung mit Strom, Gas und anderen unkörperlichen Gegenständen erfolgt nicht, da sich durch das Kopieren nicht die Substanz des ursprünglichen Programms verringert (vgl. OFD Koblenz, Rundverfügung vom 22.06.1998, DStR 1998, 1135; Zölkau/Schilling/Jansen, IStR 1998, 98). Eine Einräumung, Übertragung oder Wahrnehmung von Urheberrechten kommt gleichfalls nicht in Betracht, da der Kopiervorgang nicht urheberrechtlich relevant ist, sondern sich nach Vervielfältigung in der bloßen anschließenden Benutzung erschöpft. Eine Rechtseinräumung in Gestalt weiterer Vervielfältigungen oder des Vertriebs entfällt in aller Regel. Backups sind von der allgemeinen Benutzungseinräumung erfaßt. Demnach gilt, daß die Gestattung, Programme via Internet auf eigene Rechner zu übertragen, mangels urheberrechtlicher Qualität als "Überlassung von Informationen" anzusehen ist (Kilius/von Wallis, a.a.O. Rdnr. 22, 108). Folge: Es ist zur Bestimmung des Leistungsortes wiederum nach der Qualifikation des Nutzers als Unternehmer, dessen Ansässigkeit sowie der Ansässigkeit des Inhaltsanbieters zu unterscheiden:

Liegen Sitz von Anbieter und Nutzer im Inland, und steht die Leistung auch nicht im Zusammenhang mit einer ausländischen Betriebsstätte, unterliegt die Leistung der deutschen Umsatzsteuer. Ebenso, wenn der Anbieter oder Nutzer zwar nicht im Inland ansässig ist, aber die Leistung durch eine im Inland belegene Betriebsstätte erbracht bzw. für eine solche bezogen wird.

  • Andernfalls ist wie folgt zu unterscheiden: Bei einem in Inland ansässigen Softwareanbieter und einem Nutzer außerhalb des Gemeinschaftsgebiets der EU gilt die Leistung als im Drittlandsgebiet erbracht. Deutsches Umsatzsteuerrecht ist nicht anwendbar. Anders nur, wenn der ausländische Nutzer eine im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte hat und für diese die Leistung bezieht. Hier gilt: Findet das Softwareangebot im Inland statt und ist der Nutzer in einem anderen Mitgliedstaat ansässig, ist wieder danach zu unterscheiden, ob der Nutzer als Unternehmer anzusehen ist, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, oder ob er nicht Unternehmer oder Unternehmer ist, der die Leistung jedoch nicht für sein Unternehmen in Anspruch nimmt. Ersterenfalls ist abzustellen auf den Sitz des Nutzers. Ebenso, wenn der Nutzer als Unternehmer in einem anderen Mitgliedsstaat eine Betriebsstätte unterhält und die Leistung für diese Betriebsstätte bezieht. Ohne Unternehmereigenschaft oder falls die Leistung nicht für das Unternehmen bezogen wird, ist auf den Sitz des Softwareanbieters abzustellen, d.h. dem Ort, von dem aus die Leistung erbracht wird.
  • Bei Ansässigkeit in einem EG-Mitgliedstaat ist, sofern der Nutzer im Inland seinen Sitz hat, ebenfalls nach der o.a. Unternehmereigenschaft zu unterscheiden. Bejahendenfalls kommt es auf den Ort seiner Ansässigkeit an. Ist er nicht Unternehmer oder bezieht er die Leistung jedenfalls nicht für sein Unternehmen, ist auf den Sitzort des Softwareanbieters abzustellen. Dies alles gilt entsprechend, wenn die Leistungen durch eine Betriebsstätte des Softwareanbieters oder für eine Betriebsstätte des Nutzers erbracht werden. In all diesen Fällen ist nicht auf den Sitz des Anbieters bzw. des Nutzers abzustellen, sondern auf den Ort der Betriebsstätte.
  • Sitzt der Softwareanbieter in einem Drittlandsgebiet, und ist er Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, ergeben sich keine anderen Ergebnisse als bei Ansässigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, mit der Folge, daß sich der Ort der Besteuerung nach dem Sitz des Nutzers richtet. Handelt es sich beim Nutzer indes um eine juristische Person des öffentlichen Rechts, kommt es auf den Ort der tatsächlichen Nutzung bzw. Auswertung der Leistung an. Im übrigen richtet sich der Ort der Besteuerung nach der Ansässigkeit des Softwareanbieters.

c) Datenbanken; Online-Publikationen; Videosequenzen

Wird entgeltlich Zugang zu Datenbanken via Internet gewährt, handelt es sich um eine "sonstige Leistung", die als Überlassung von Informationen zu werten ist. Ist der Nutzer Unternehmer oder juristische Person des öffentlichen Rechts, ist der Ort der Leistung zu beurteilen wie anhand des Beispiel Software (s.o. III 2 b). Gleiches gilt für den Fall, daß es sich weder um einen Unternehmer noch um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt (vgl. Software, a.a.O.). Die Verfügbarkeit von Online-Publikationen ist der Nutzung von Datenbanken gleichzustellen. Zu beachten ist dabei, daß hinsichtlich des Steuersatzes keine Ermäßigungen greifen, da der ermäßigte Steuersatz für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften nur gilt, soweit diese als Erzeugnisse des graphischen Gewerbes anzusehen sind, worunter die elektronische Datenverarbeitung nicht fallen soll (OFD Köln, 23.06.1988, UR 1988, 363). Auch die Übertragung von Videos und Musik in digitaler Form stellt sich schließlich als Überlassung von Informationen dar.

d) Werbung

Marketing mittels eigener Website ist als sogenannte "Werbeleistung" zu beurteilen. Davon umfaßt sind auch die Begleitleistungen wie Werbevorbereitung, Werbeplanung, Werbegestaltung und Werbemittelherstellung, namentlich sämtliche Leistungen, die geeignet sind, bei dem Adressaten den Entschluß zum Erwerb von Gegenständen oder die Inanspruchnahme von sonstigen Leistungen zu beeinflussen (Ziel der Maßnahme). Hinsichtlich des Orts der Leistungen kann abermals auf das Musterbeispiel Software (III 2 b) verwiesen werden.

f) Finanz- und Beratungsdienstleistungen

Bei Finanzdienstleistungen (§ 4 Nr. 8 UStG) kann hinsichtlich des Orts der Leistung auch hier auf die Ausführungen zu. III 2 b verwiesen werden. Gleiches gilt für die Beratungsdienstleistungen, d.h. solche von Rechtsanwälten, Patentanwälten, Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfern, vereidigten Buchprüfern, Sachverständigen, Ingenieuren, Aufsichtsräten, Dolmetschern und Übersetzern sowie ähnliche Beratungsleistungen auf rechtlichem, wirtschaftlichem oder technischem Gebiet (§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG), wobei es nicht auf die berufsrechtliche Zulassung ankommt, sondern allein auf die Art der Tätigkeit.

g) Lotterien und Glücksspiele im Internet

Die Veranstaltung von Wetten, Lotterien und anderen Glücksspielen ist in Deutschland nur in engen gesetzlichen Grenzen erlaubt (§§ 1 ff. Renn-, Wett- und Lotteriegesetz). Über das Internet wird es jedoch de facto möglich, diese Spiele der innerstaatlichen Kontrolle zu entziehen. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine "sonstige Leistung", wobei auf den Ort der Ansässigkeit des Unternehmers bzw. seine Betriebsstätte, der die Leistung zugerechnet werden kann, abzustellen ist. Wegen des einem solchen Umgehungsangebot (Glücksspiel über ausländische Server) immanenten Gesetzesverstoßes griffe die grundsätzliche Steuerbefreiung des Glücksspiels nicht ein.